美国审计准则委员会于2000年发布了《1987—1997年SEC针对审计人员的与舞弊相关的实施法案》的报告,列举了十大审计缺陷。这些审计缺陷具有代表性,在我国审计实务中也广泛存在。介绍其具体内容并提出避免因审计缺陷而受诉的对策,对我国有一定的现实意义。

 

　　《SEC针对审计人员的与舞弊相关的实施法案》对具有审计缺陷的上市公司案例中提到的十大审计缺陷及其在45个案例中所占的比例如下:

　　1.最普遍的审计缺陷是审计人员未能收集充分的审计证据,有36例占80%。有些案例整个审计业务都存在这个问题;另一些案例只是审计人员未能收集到对某些认定或事项的充分证据,主要包括:资产计价、资产的所有权和管理当局的有关声明。还有些案例则是审计人员未检查相关的支持性证据或未实施审计计划中的审计程序,如审计人员检查的是销售合同草案,不是其最终签订的合同文本。

　　2.未恪守应有的职业谨慎,有32例占71%。

　　3.审计人员未能保持适当的专业怀疑态度,有27例占60%。

　　4.审计人员未运用或未正确运用GAAP的规定,有22例占49%,问题主要出在对某些特定资产的计价上。

　　5.在制定审计计划方面有缺陷的案例,有20例占44%,特别是在以下几个关键点上:(1)未能适当评估固有风险并随之修改相应的审计计划;(2)未能确认与异常交易相关的高风险领域;(3)未能编制出适当的审计计划或对往年计划不作修改就加以运用。

　　6.有40%的案例(18例)涉及审计人员过分依赖询问所得的口头证据。当管理当局对询问的解释与审计人员收集的其他证据不相符或相反时,审计人员没能收集另外的证据来进一步证实所取得的口头证据。

　　7.另有16例(占36%)是审计人员没有收集充分的证据证实管理当局做出会计估计的合法性。

　　8.应收账款的函证工作也是审计人员执行审计中存在的弱点,占案例的29%(13例)。这方面的缺陷包括:(1)函证数量不足;(2)对于未收到复函或复函与审计人员的估计有很大出入时,没有执行替代审计程序;(3)对发送和接收函证控制不严,如未复核验证复函是否由客户发出等。

　　9.未能识别和披露关联方交易也是一种较常见的审计缺陷,占案例的27%(12例)。原因主要是审计人员没有察觉或者故意帮助隐瞒关联方交易的存在。

10.内部控制方面的审计缺陷,有11例(占24%),审计人员过分依赖了客户的内部控制,或者虽然发现了客户内部控制的薄弱环节却未扩大审计测试的范围。

 

　　二、避免审计缺陷的对策

　　为避免审计缺陷带来的诉讼,会计师事务所和审计人员需要关注以下几个方面的工作:

    前三个审计缺陷,即未收集到充分、适当的审计证据,未恪守应有的职业谨慎和未保持适当的专业怀疑态度,皆是由于审计人员没能严格遵循职业道德和专业标准的要求而导致的。针对这三个缺陷,会计师事务所应采取的补救方法是要建立、健全一套严密而且科学的内部质量控制制度,并以适当的方式通知执行业务的审计人员,保证所有执业人员准确地理解和掌握,自觉按照职业道德和专业标准的要求执业。平时,会计师事务所要经常评估自身的质量控制制度,向审计人员强调制定审计计划、监督与复核的重要意义;事务所的合伙人要经常检查质量控制制度是否详细完备,以确保审计人员审查资料的适当和所有审计程序的完成。在一般情况下,口头证据往往需要得到其他相应证据的支持,不应该轻信管理当局对询问的回答。

    为了保证整个事务所的审计质量,事务所的负责人应阐明以下几个方面的问题并清晰地传达给审计人员:(1)明确“客户”的范围。“客户”不仅是被审计单位的管理当局,还包括董事会、审计委员会、股东以及广大的潜在投资者,审计人员在审计过程中考虑的应是所有这些利益相关者。(2)通过培训、后续教育以及年度业绩检查,告知审计人员提供高质量的审计服务是首要的,这种服务不是可以讨价还价的。(3)鼓励所有的审计人员保持职业怀疑态度,这种态度可以使审计人员在保护公众利益方面发挥应有的作用。鼓励的形式可以是定期举行事务所全体成员会议讨论管理当局是否正直。

    经常进行业绩衡量与报酬制度的检查会使会计师事务所大有裨益。在许多案例中,审计人员没有关注已发现的审计问题可能是担心进一步调查会耗费过多时间,使审计超过预定或客户强设的时间期限而在报酬上遭受损失。因此必须强调提供高质量的审计服务是事务所的重中之重,时间、预算、非审计服务的拓展等都是次要的。

    事务所可以采取以下措施减少违反会计法律法规和制度方面的审计缺陷:(1)审计过程中遇到特殊的会计问题时向内部的行业专家咨询,技术上的问题可以聘请有关专家参与审计;(2)事务所举办执业继续教育,扩展关于信息行业和其他特殊行业的会计问题研讨,确保审计人员理解其处理程序和方法;(3)关注并组织审计人员学习新颁布的会计准则和制度。

    审计计划应由审计项目负责人编制,编制完成的审计计划,应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准。

    审计人员在审计中必须对被审计单位的会计估计及其变更事项给予足够的重视,至少应检查被审计单位做出会计估计所依据的数据、假设和方法,判断其会计政策制定及变更的合法性和合理性。如果涉及行业知识的复杂性,审计人员应利用专家的工作成果。

    会计师事务所应确保所有的审计人员有效地执行应收账款的函证程序。函证数量的大小、范围可由应收账款在全部资产中的重要性、被审计单位内部控制的强弱、以前期间的函证结果和函证方式等因素决定。通过函证,可以比较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函的寄发一定要由审计人员亲自进行,采用肯定式函证两至三次没有收到复函的,应采用必要的替代审计程序。

    审计人员应实施专门的审计程序以识别关联方,识别有关交易是否为关联方交易,并在此基础上确定关联方交易是否已作适当的记录和披露。审计程序主要包括:(1)获取、复核被审计单位提供的关联方清单;(2)向管理当局询问关联方交易情况;(3)向关联方、中介机构询证关联方的存在性以及交易的条件、金额等。必要时,审计人员要追加审计程序,检查重大关联方交易。

    在SEC的案例中,有审计人员过分依赖被审计单位内部控制这一审计缺陷。会计师事务所应在质量控制制度中明确:如果未进行充分的内部控制测试,不能依赖被审计单位的内部控制;审计人员应根据对内部控制的评价来设计实质性测试的性质、时间和范围。