[编者按]知名会计事务所屡屡阴沟翻船，而这些船翻得还真是有些莫名，有些怨。但这与包括资深注册会计师在内的广大执业会计师对货币资金审计不重视，乃至心存偏见有关。货币资金的现金流不论在财务会计上，还是在管理会计上的重要作用均不容置疑。只是大家觉得该项目比较容易审计，不容易犯错而已，一纸银行询证函似乎可以将所有的疑虑抹清。殊不知，在现代企业运作的过程中，产业资本与金融资本紧密相联；激烈的市场竞争，可以让管理层为粉饰财务数据而不遗余力。在如此环境下，执业会计师的审计判断就不能以常识来替代。如果从这个角度而言，国际大所的前车还真得好好引以为诫……
PwC天价索赔案反思－－CPA对客户职员舞弊损害赔偿之责
一、外高桥案是职员舞弊导致财务舞弊
G 外高桥(600648.SH)以普华永道审计不尽职为由向其提出了2亿元的索赔，一时间成了会计业界谈论的焦点。这起案件经公安机关查明，是外高桥总经理、财务部经理与国海证券营业部负责人串通作弊，挪用外高桥在该证券营业部2亿元保证金用于证券投资及其他投资，事后这两者都被刑拘，外高桥董事长也被撤换。
笔者在回答《第一财经日报》采访时认为这是一起管理层舞弊案件，事实上，从现在披露的案件事实看，该案应定性为职员舞弊；从审计角度上，舞弊一般分为管理层舞弊及职员舞弊，管理层舞弊一般指财务报表舞弊，操纵财务报表一般不会导致企业资产的直接损失，受损主要是企业外部人士，如投资者及债权人；而职员舞弊典型表现就是贪污（包括回扣）、挪用及盗窃，会直接导致企业的资产损失。外高桥2亿资金损失案，根据公司公开信息披露认定是挪用，而不是委托理财，所以是职员舞弊，但是外高桥2004年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元，主营业务收入5.16亿元，2003年末、2004年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元，这其中有2亿元被挪用，无疑03、04年度会计报表存在重大错报，普华出具了干净意见，且普华被指责保证金的询证函由资金挪用者G外高桥财务经理处理，这一指控使外界人士及业界人士明显感到普华有未尽勤勉尽职之责。尽管普华永道在《审计业务约定书》作了免责声明：：“除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外，本事务所概无义务向贵公司(指G外高桥)赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额，无论这些损失是因侵权、违约或其他原因引起。”但《审计业务约定书》是份经济合同，是受《合同法》约束的，《合同法》第53条明确规定因故意或者重大过失造成对方财产损失的免责条款无效（目前，很多CPA为了保护自己，在审计报告或验资报告上加了五花八门限制用途的声明，这些声明是否有法律效力令人怀疑），那么普华永道不规范询证是属于一般过失、重大过失或故意可能就成为庭审辩论的焦点之一了。
二、询证不当可能不构成重大过失
外高桥管理层甚至冶理层以虚假会计资料欺骗了CPA，使CPA出具了失实的审计报告，现在外高桥反过来要求CPA对公司高层舞弊导致的损害承担赔偿之责，那么这种索赔依据是什么？外高桥代理律师强调本案适用《合同法》，那么《审计业务约定书》是一种什么性质合同？是技术服务合同、委托合同、承揽合同还是无名合同？根据目前媒体报道，外高桥并没有指明审计业务约定书的合同性质，而众所周知，对审计业务约定书合同定性，将直接决定双方当事人不同的权利、义务与责任。笔者认为，审计业务约定书不属于《合同法》上任何一种有名合同，所以只适用《合同法》总则进行调整，那么要追究普华的违约责任，要同时考虑三种因素是否同时存在：主观过错、损害事实及因果关系，显然，普华是有过错的，因为其审计不规范；损害事实也是明摆的，当然实际损失是否有2个亿，那另当别论；只是普华永道的主观过错与外高桥的损害事实是否存在因果关系，这就有很大争议了。本案，是内外勾结串通舞弊，笔者认为，普华永道即使严格遵循审计准则，规范使用询证程序，也很难发现2亿资金被挪用，因为被询证人与客户串通作案。也就是说，普华永道审计有过失，但这个过失不是导致审计失败的直接原因，故普华永道是本案中并没有重大过失，重大过失是应发现而没有发现，本案即使严格遵循审计准则，也很难发现，故不存在重大过失；但普华永道的审计不规范理应受到中国注册会计师协会的惩冶。
三、专业判断失误可能构成重大过失
但是，如果我们从另外一个角度分析，笔者又认为普华永道审计有重大过失之嫌，这2个亿被挪用资金根据2004年报附注称系证券公司保证金，按约定存款利息收取利息。上市公司将巨额现金存入证券公司，稍有常识的人都知道，2004年底2005年初，中国股市已是血雨醒风一片，多少证券公司因挪用客户保证金出事，多少上市公司陷入委托理财巨额财务窟窿，而外高桥的证券交易结算保证金从年初1.29亿元上升到年末的2.28亿元，要知道当时新股发行是市值配售，集合巨额资金打新股的理由是不成立的，如果是一个警觉的审计师，应该会对此现象予以高度关注，一般会将此认定是高风险资产（存在重大错报风险的资产，可能存在委托理财的可能，而委托理财资产受损可能性非常大），2个亿的高风险资产，仅靠一纸询证函认定，笔者觉得这样的审计证据是不够充分的，尤其是怀疑其委托理财时，被委托人就是询证人，这样的询证询了等于白询。所以笔者认为普华永道如果有重大过失，不是表现在询证的不规范上，而是专业判断的失误上。一直以来，CPA对货币资金审计都不够谨慎，多是分派给实习生或新手执行审计测试，此案再次提醒CPA，货币资金审计是硬功夫，不是软功夫，德勤深陷科龙泥潭，主要也是货币资金惹的祸。以前我们认为如果收入不存在问题，审计就成功一大半；现在我们会发现，货币资金审计大有名堂，尤其是目前监管层高度关注控股股东及其它关联方占用上市公司资金背景下，如果巨额资金被挪用或占用CPA没有发现将成为监管层打举的重点目标。
四、会计师对职员舞弊承担次要责任
那么，假设普华永道存在重大过失，那么与客户的损害事实与会计师的过错是否存在因果关系呢？如果直观地讲，可能有两种看法，第一种观点认为导致客户受损直接原因是管理层内外勾结导致，与审计失败无因果关系；第二种观点认为会计师没有发现客户的重大职员舞弊，导致客户未能及时发现舞弊，使客户的损失加大。如果是第一种观点，会计师显然不对客户的职员舞弊负损害赔偿之责；如果是第二种观点，会计师也不是对客户的职员舞弊导致的损害承担全部赔偿责任，而只是对损害加大部分承担赔偿责任；即使是会计师要对客户的职员舞弊承担损害赔偿之责，建立、健全有效的内部控制是客户的职责，客户的资产控制有重大缺陷，客户对其职员舞弊应承担主要责任，会计师承担次要责任。
五、会计师对职员舞弊承担的是补充责任
即使是会计师在承提次要责任，这也是一种补充责任；所谓补充责任是指客户的资产损失主要加害人未清偿之前，不得向次加害人提起赔偿之求；但目前刑案未结，对犯罪嫌疑人及相关被告包括国海证券提起民事索赔并强制执行之前，不得向会计师提出索赔，也就是说，只是直接加害人已被法庭裁定再无可执行资产赔偿被害人损失时，被害人（客户）才可以向中介机构提出索赔。这个程序已被最高人民法院在验资索赔相关的司法解释及最高人民法院的高院公报所发布案例所强调。
笔者认为，本案应遵循先刑后民原则，外高桥首先要对犯罪嫌疑人及国海证券等相关直接加害人提出民事赔偿，并最终取得法院对直接加害人终止执行裁定书后才可以就损害未得到赔偿部分向普华永道提出索赔。普华永道目前根本就不要在实体上与外高桥过招，直接在程序上提出异议，当然仲裁与诉讼程序有差异，由于本案采用仲裁解决纠纷方式，在仲裁过程中可能还是要对事实作出认定。 |
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