[编者按]注册会计师的年度审计报告与注册税务师的所得税汇算清缴报告之间的差异，一直困绕着报告出具者与报告使用者。为什么同样的年度报告要经过两方面的审计，出具形式与实质都有所差异的报告？最奇怪的是很多时候两者核算出来的应交所得税有差很大的差异。这不仅不能让客户难以接受，其实连我们执业人员同样难以容忍。当然殊途同归还有待时日，但确实值得我们每一位执业人员认真地思考。刘志耕先生发表在中国会计视野的佳篇，也许能让我们多一个视角来看问题。
企业对按财务会计制度和《税法》分别计算的应纳税额之间的差异在纳税时必须按《税法》的规定进行纳税调整，注册会计师审计时必须对纳税调整的事项进行审计，以确定应纳税额的正确性。然而，一些注册会计师往往侧重于对财务会计的审计，不重视对纳税调整的审计，使纳税调整成为审计的薄弱环节，由此导致审计风险、产生审计责任的案例已是屡见不鲜。本文专题谈一谈形成薄弱环节的原因及解决的措施。
一、 形成薄弱环节的原因
1、注册会计师的误区
相当部分注册会计师对纳税调整有三个误区：一是直接引用税务代理机构或税务机关对企业纳税的审查意见作为对应纳税额的审定意见；二是将企业的应交税金以税务机关或税务代理机构的审查为准作为保留意见；三是将企业应纳税额计算中存在问题的责任归咎于税务代理机构或者是税务机关的审查。这三种误区的影响有二：一是导致了注册会计师对纳税调整的重视程度不够，致使注册会计师对纳税调整审计业务荒疏；二是造成注册会计师对企业纳税调整审计的放松或放弃。
2、企业和税务部门对审计的认识有偏差
偏差有两种情形：
（1）部分企业和税务机关的人认为，注册会计师应该以审计企业的财务会计为主，可以不审计企业的纳税问题，就是审计了，也不足为据，对纳税额的认定应以税务机关或其认可的税务代理机构的审定为准。这种观念似是而非，客观上造成了对注册会计师审定纳税额的不以为然。
（2）相当部分企业对涉及税收的检查总是不能正确认识和积极对待，对注册会计师的审计更是如此，使注册会计师对纳税方面的审计往往受到比其它部门检查更大的羁绊。
3、会计制度和审计准则的缺陷
缺陷表现在四个方面
（1）《企业会计制度》虽在第一百零七条对所得税以及在“应交税金”科目的使用说明中对增值税和消费税涉及的纳税调整作了规定，但没有对其它税种纳税调整的情形作出会计处理规定，且所得税方面仅对时间性差异下的纳税影响会计法进行了规定，可见，《企业会计制度》对涉及纳税调整的问题未能作出全面的规定。
（2）审计准则规定，注册会计师对会计报表审计是对会计报表是否符合《企业会计准则》及相关会计制度发表审计意见，标准审计报告意见段的表述充分证明了这一点，因此，审计的依据和判断标准自然就是《企业会计准则》及相关会计制度，注册会计师不考虑税法的规定也就不难理解。
（3）审计准则仅在《执业规范指南第1号——年度会计报表审计》（1996年1月颁布）规定的具体审计程序中对如何审计增值税和所得税会计作了简单的规定，没有对其它税种的审计作出规定，也未对如何审计纳税调整作出规定。其有四点不足：
一是由于对增值税和所得税审计程序的设计依据的是一九九六年前的税法和财务会计制度，经过多年的演变，早已时过境迁，该指南在审计增值税和所得税会计方面已失去了应有的针对性、实用性和指导性；
二是由于规定过于简单，造成包括对增值税和所得税在内的所有税种的审计程序均不规范不明确；
三是使注册会计师对纳税调整的审计无据可依；
四是在执业规范指南中作出的规定属于建议性或指导性的要求，其层次不高，约束力不强，不足以引起注册会计师的重视。
（4）由于企业纳税调整的处理基本上无帐可寻，有的甚至没有调整的明细记录，使企业提供完整会计资料和记录的审计前提受到严重影响，如果注册会计师接受委托，又不对这方面的影响发表意见，不仅可以理解为注册会计师对企业不履行会计责任的认可，而且可以理解为会计资料不完整不影响注册会计师的审计，对这两个误解审计准则还无法圆满解释。
4、税法规定和执行上的弊端
税法的刚性不足，常有一些需要解释和补充的方面，具体执行中对一些问题的认识也是见仁见智，取决于执行人的业务水平高低、对问题的理解和宽严程度，这些情况造成对一些具体问题的执行结果往往因人而异，正如税务部门中流传的“十个人查所得税可能是十种结果”一说。由此可见，注册会计师对纳税调整的审计不能被税务机关认可，以及注册会计师有时在审计纳税调整问题上的无所适从也就可想而知
鉴于存在上述四种原因，造成了相当部分注册会计师对纳税调整审计的漠视和无奈，从而导致对纳税调整的审计成为薄弱环节。
二、解决的措施
1、理顺税法和财务会计制度的关系
由于税法和财务会计制度所规范的对象和遵循的原则不同，对一些具体纳税问题的计算口径或确认时间难免存在差异，而对这些差异进行纳税调整必然会增加一定的工作量或产生一定的误差，因此，税法和财务会计在制度的规定上要相互兼顾，在具体问题的处理上应尽可能协调一致。
《企业会计制度》在不违反会计核算的一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，对部分涉及纳税调整处理的问题基本上与税法保持了一致，但还有许多纳税调整的事项未能纳入会计核算的范畴，对此，税法仅是要求按其规定调整纳税，强调的只是足额纳税的调整结果，没有也不可能对如何进行纳税调整的会计处理过程予以说明。上述情况造成大多数的纳税调整事项一直游离于会计核算之外，不但企业无所适从，而且注册会计师对纳税调整的审计也难以实施。
鉴于上述情况，笔者建议建立和完善纳税调整的制度体系，设想如下：
（1）纳税调整应尽可能财务会计化
会计制度要为纳税调整的具体业务提供示范，明确规定进行纳税调整的会计处理程序和方法，使按照财务会计制度和税法分别计算的纳税额尽可能趋向于一致。其有三个优点：
一是可以使大多数纳税调整事项纳入帐内进行，使纳税调整走上规范化，制度化的轨道；
二是使纳税调整更趋清晰性和直观性，同时可以减少由于帐外调整可能带来的差错；
三是针对目前企业预交所得税可不纳税调整，到年终汇算清交时才进行调整，从而使国家税收不能及时足额入库的情况，如果明确了纳税调整的会计处理规定，企业在预交所得税时就必须按会计制度的规定进行纳税调整的会计处理，这样，可以从会计制度上来保证国家对这部分税收的及时和足额入库。
（2）制定《企业会计准则——税务会计》
确立纳税调整在会计体系中的地位，可将纳税调整的会计处理取名为“税务会计”，并确认“税务会计”为财务会计的分支，可尝试制定《企业会计准则——税务会计》，对可能涉及纳税调整的会计处理及程度作出具体规定（该准则可先在上市公司中施行，待取得成功后再予以推广）。
如能实现上述设想，将会使纳税调整在会计准则和会计制度上形成呼应，纳税调整的制度体系则初现端倪，不仅可以协调和理顺财务会计与税法的关系，而且使企业、税务机关及注册会计师在处理纳税调整的问题上均有典有则，有条不紊。今后的任务则是完善纳税调整的制度体系。
2、进一步修改和完善税法
税法规定要严谨、明确和全面，对税收实务中暴露出的问题一定要及时作出具体、明确和严谨的规定，杜绝漏洞，减少由于执行人的水平高低、理解不一和宽严程度不同而可能产生的人为影响，使税法更具刚性，更趋完善。
3、制定对纳税调整进行审计的具体准则
注册会计师对纳税调整的审计还没有一个系统、规范的行为准则，为此，笔者建议尽快制定出对纳税调整进行审计的具体准则。一方面使注册会计师对纳税调整的审计有规范、明确的操作程序和方法；另一方面由于具体准则比规范指南的层次要高，可以将对纳税调整的审计提高到与会计报表项目同等重要的层次，更能引起注册会计师重视。
4、国家要规范和理顺行业之间的关系
（1）国家要从法律体系上规范和理顺注册会计师和注册税务师行业之间的关系，对有关问题要以法律、法规及规章的形式予以明确，从根本上解决行业之间的不协调、不平等的现象，让注册会计师和注册税务师有一个平等的生存环境。
（2）国家对一些税务代理机构仍然存在的依附税务机关的情况要坚决予以纠正，从根本上解决明脱暗不脱和搞分成拿回扣的问题，其意义将远远超过规范和净化税务代理行为本身。
（3）税务部门要正确认识和对待注册会计师的审计。不仅要懂得对企业纳税的审查隶属于整个会计报表审计，而且还要正确认识和充分运用审计结论；另外，税务机关对不认真履行企业纳税审计职责的注册会计师要明确责任，使其权利和责任相比配。这样，不但可以避免对企业的重复审计（审查），减轻企业负担，改善投资环境，而且可以节约税收成本，何乐而不为？
5、加强对纳税审计的风险意识
众所周知，企业在纳税方面存在舞弊的可能性要远远大于其它方面，因此，注册会计师对可能存在的税务风险务必予以充分认识和高度重视。建议如下：
（1）对可能存在税务舞弊的客户一定要审慎甄别，要从客户以往的纳税记录（如纳税检查报告）、纳税情况的分析测试（包括税负比例、同业税负比较及纳税额的变化趋势等）以及经营和财务状况多方面进行综合分析。如果有迹象表明可能存在重大的税务舞弊，而客户又不能正确对待，注册会计师宁可放弃业务。
（2）要充分考虑企业对审计纳税调整问题在配合上的消极因素可能产生或增加的审计风险，在审计中要审慎持重，沉着应对。
（3）随着注册会计师与注册税务师行业关系的理顺，会计师事务所可能介入税务代理的业务，注册会计师不但要从思想上还要从行动上解决“重财务轻税务”的异常现象，从业务素质和技能上做好适应形势变化的准备，要加强对税法知识的学习，适应对纳税调整审计和税务代理的需要。
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